IAS 18 Ertraege – Kundenbeitraege

Beschreibung des Sachverhalts

Wie hat ein Versorgungsunternehmen Kundenbeiträge zu bilanzieren, die in Form einer Sachanlage geleistet werden? Solche Beiträge entstehen, weil der Kunde ein Sachanlage einzubringen hat (oder Barmittel zur Errichtung und zum Erwerb einer Sachanlage), die dann genutzt wird, um dem Kunden fortlaufenden Zugang zur Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen zu gewähren.

Diskussion auf der IFRIC-Sitzung im Juli 2007

IFRIC hatte festgestellt, dass dieser Sachverhalt bei verschiedenen Formen von Vereinbarungen auftreten kann, und gab zu bedenken, dass die Einbeziehung all dieser Vereinbarungen den Anwendungsbereich zu groß lassen werden könnte für eine Interpretation. Deshalb kam IFRIC zu dem Schluss, dieses Thema schrittweise anzugehen.

Bei dieser Sitzung erörterte IFRIC Situationen, in denen ein Kunde eine Sachanlage in ein Versorgungsunternehmen einbringt. Der Vorsitzende hielt fest, dass die Möglichkeit der Erweiterung des Anwendungsbereichs auf andere Versorgungswerte erörtert wird, wenn man zu einem Schluss bezüglich Sachanlagen gekommen sei.

Die Analyse des Stabs umfasste die folgenden Aspekte:

Ist es zur Übertragung des Vermögenswertes gekommen (einschließlich der Erwägung der Auswirkungen von IFRIC 4 Feststellung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält)?

Ist IAS 20 Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand ein angemessener Standard, um den eingebrachten Vermögenswert zu bilanzieren?

Sollte der erhaltene Vermögenswert bei erstmaligem Ansatz zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden?

Wie sollen eventuell entstehende Erträge bilanziert werden?

Ist es zur Übertragung des Vermögenswertes gekommen?

IFRIC kam vorläufig zu dem Schluss, dass nur eingebrachte Sachanlagen, die die Merkmale für den Ansatz als Vermögenswert des Versorgungsunternehmens erfüllen, in den Anwendungsbereich der Interpretation fallen sollten.

Deshalb hat ein Unternehmen, das Vermögenswerte erhält, zuerst zu prüfen, ob es den Vermögenswert in seiner Bilanz anzusetzen hat. Insbesondere sollte es prüfen, ob ihm der zukünftige wirtschaftliche Nutzen aus diesen Vermögenswerten zufließt, ob es für andere den Zugang zu diesem Nutzen einschränken kann und ob es die Kontrolle über diese Vermögenswerte hat.

In einem zweiten Schritt hat das Unternehmen einzuschätzen, ob die Erbringung der fortlaufenden Versorgungsleistung für den Kunden ein Leasingverhältnis nach IFRIC 4 enthält. Wenn das der Fall ist, hat das Unternehmen das Leasingverhältnis über den vermögenswert nach IAS 17 Leasingverhältnisse zu bilanzieren.

Der Stab wurde gebeten, ein überarbeitetes Papier für eine Erörterung auf der nächsten Sitzung zu erstellen.

Ist IAS 20 ein angemessener Standard, um einen eingebrachten Vermögenswert zu bilanzieren?

IFRIC kam einstimmig zu dem Schluss, dass es nicht angemessen sei, Kundebeiträge als Zuwendungen der öffentlichen Hand gleich zu betrachten.

Sollte der erhaltene Vermögenswert bei erstmaligem Ansatz zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden?

IFRIC kam zu dem vorläufigen Schluss, dass der eingebrachte Vermögenswert erstmalig zum beizulegenden Zeitwert anzusetzen sei, da die Einbringung Teil eines Tausches von Vermögenswerten sei, d. h. es handele sich nicht um eine einseitige Transaktion. Nach Meinung von IFRIC kann der Kunde im Gegenzug zur Einbringung des Vermögenswertes das Zugangsrecht zur fortlaufenden Versorgungsleistung und/oder einen schwebenden Vertrag zum Erhalt einer Lieferung von Gütern und/oder einer fortlaufenden Versorgungsleistung erhalten. Es schien Übereinstimmung zu herrschen, dass der Ansatz zum beizulegenden Zeitwert unabhängig davon erfolgen soll, wie das Unternehmen die zugehörige Forderung bilanziert.

Zusätzlich wurde festgehalten, dass der beizulegende Zeitwert aus Sicht der Versorgungs-/Dienstleistungsunternehmens bestimmt werden soll.

Wie sollen eventuell entstehende Erträge bilanziert werden?

IFRIC erörterte zwei Sichtweisen:

Sichtweise 1:

Der Ertrag entspricht keiner Verbindlichkeit und keinem Beitrag zum Eigenkapital, sondern erhöht das Einkommen.

Sichtweise 2:

Der Ertrag entspricht einer Verbindlichkeit, die als Schuld erfasst werden muss und über die Lebensdauer der fortlaufenden Versorgungsleistung anzusetzen ist.

IFRIC diskutierte ausführlich, und es wurden verschiedene Ansichten ausgedrückt. Es schien Übereinstimmung zu herrschen, dass der Ertrag nicht einem Beitrag zum Eigenkapital entspricht, sondern dass dieser Sachverhalt sich allein auf die Zuordnung von Erträgen bezieht. IFRIC gestand ein, dass die Bilanzierung des Ertrags von den Vertragsbedingungen abhängt. Insbesondere gelte Folgendes:

Wenn es eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Kunden, der den Vermögenswert einbringt, und dem Versorgungsunternehmen gibt, ist es höchstwahrscheinlich so, dass das Versorgungsunternehmen eine Verbindlichkeit bilanzieren muss und dass der Ertrag, der aus der Einbringung eines Kundenbeitrags entsteht, abgegrenzt werden muss und über die Laufzeit der fortlaufenden Versorgungsleistung anzusetzen ist.

Wenn es keine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Kunden, der den Vermögenswert einbringt, und dem Versorgungsunternehmen gibt, kann es sein, dass das Versorgungsunternehmen keine Verbindlichkeit bilanzieren muss. Dies kann zum Beispiel der Fall sein, wenn ein Bauherr einen Gegenstand in ein Versorgungsunternehmen einbringt und das Versorgungsunternehmen in Ermangelung einer vertraglichen Vereinbarung weder eine Verpflichtung zur Erbringung einer Versorgungsleistung hat noch eine Verpflichtung, einen Zugang zu seinen Versorgungsleistungen zu gewähren. Ein IFRIC-Mitglied schlug vor, dass in diesem Fall der Ansatz des Ertrags nach den Leitlinien in IAS 18 erfolgen solle.

Ein IFRIC-Mitglied wies darauf hin, dass in beiden Fällen das Rechnungslegungsprinzip sein sollte, "den Ertrag über die Laufzeit der Versorgungsleistung aufzuteilen", aber dass diese Laufzeit unter gewissen Umständen eine Länge von "null" haben könne.

Es wurden keine Entscheidungen getroffen, aber der Stab wurde gebeten, eine neues Papier zu erarbeiten, dass die auf dieser Sitzung wiedergegebenen Meinungen widerspiegelt. Insbesondere sollte das Papier Indikatoren für die Ertragserfassung im Voraus und die Abgrenzung von Erträgen einschließen.

Diskussion auf der IFRIC-Sitzung im September 2007

IFRIC setzte seine Erörterung der Bilanzierung von Sacheinlagen fort. Die Diskussion auf dieser Sitzung konzentrierte sich auf die folgenden Sachverhalte:

(i) Bilanzierung des Erhalts von Kundenbeiträgen,

(ii) Schätzung der Dauer der fortlaufenden Versorgungsleistung (Versorgungszeitraum),

(iii) mögliche Ausweitung des Anwendungsbereiches.

Bilanzierung des Erhalts von Kundenbeiträgen

Der Stab stellte ein Flussdiagramm vor, das den auf der Julisitzung vereinbarten Ansatz wiedergab:

Schritt 1: Ist es zur Übertragung der Sachanlage gekommen?

Schritt 2: Enthält der Vertrag über die Erbringung der fortlaufenden Versorgungsleistung für den Kunden eine Leaseback-Vereinbarung?

Im Hinblick auf Schritt 1 entschied IFRIC, keine detaillierten Leitlinien bezüglich des Begriffs der Kontrolle über einen Vermögenswert zur Verfügung zustellen. Jegliche Interpretation sollte auf die bestehenden Leitlinien in den IFRS verweisen und nur die Schlüsselfaktoren nennen. Bezüglich Schritt 2 kam IFRIC zu dem Schluss, dass eine solche Feststellung unter Berücksichtigung von IFRIC 4 Feststellung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält erfolgen solle.

Nachfolgend erörterte IFRIC die bilanziellen Auswirkungen von drei Bilanzierungsmodellen, die sich aus diesem Ansatz ergeben. (Für eine detaillierte Analyse und verdeutlichende Beispiele verweisen wir auf die Unterlagen für Beobachter, Agenda Paper 4A und Appendix to Agenda Paper 4A, die auf der Internetseite des IASB zur Verfügung stehen.)

Beiträge ohne Leaseback-Vereinbarung

In diesem Fall wird die Sachanlage mit dem beizulegenden Zeitwert und einer zugehörigen Schuld in der Bilanz erfasst. Die Sachanlage wird dann über die wirtschaftliche Nutzungsdauer abgeschrieben. Die Verpflichtung wird Einkommen auf einer Grundlage erfasst, die die Zurverfügungstellung des Zugangs zu der erbrachten fortlaufenden Versorgungsleistung widerspiegelt, d.h. über den Versorgungszeitraum.

Beiträge mit einer Miet-Leaseback-Vereinbarung

Der einzige Unterschied zu Beiträgen ohne eine Leaseback-Vereinbarung besteht darin, dass ein Teil des Ertrages aus Mieteinnahmen entsteht und nicht aus der Erbringung einer Versorgungsleistung.

Beiträge mit einer Finanzierungs-Leaseback-Vereinbarung

IFRIC ist der Meinung, dass in diesem Fall keine Sachanlage übertragen wurde (Schritt 1) und dass der Geschäftsvorfall daher außerhalb des Anwendungsbereiches läge.

IFRIC bestätigte seine vorläufige Entscheidung von der Julisitzung 2007, dass eine von einem Kunden beigetragenen Sachanlage zum beizulegenden Zeitwert in der Bilanz des Versorgungsunternehmens erfasst werden muss, solange die Anwendung von IFRIC 4 nicht zu einer Finanzierungs-Leaseback-Vereinbarung führt.

Schätzung der Dauer der fortlaufenden Versorgungsleistung (Versorgungszeitraum)

Im Juli 2007 hatte IFRIC festgehalten, dass das Versorgungsunternehmen feststellen müsse, ob der Kundenbeitrag zu einer fortgesetzten Versorgungsverpflichtung führt. Wenn das der Fall ist, sollte diese Verpflichtung in der Bilanz erfasst werden, und der Kundenbeitrag ist im Einkommen über den Versorgungszeitraum zu erfassen.

IFRIC diskutierte ausführlich, und es wurden verschiedenen Ansichten vorgebracht. Die folgenden Fragen wurden erhoben:

Was ist die Verpflichtung des Versorgungsunternehmens: ursprünglich Zugang zu dem Vermögenswert zu gewährleisten, fortlaufenden Zugang zu dem vermögenswert zu gewährleisten und/oder eine fortlaufende Versorgungsleistung zu erbringen?

Sollte der Versorgungszeitraum der Zeitraum sein, in dem der Kunde das Recht hat, Zugang zu dem Vermögenswert und/oder der fortlaufenden Versorgungsleistung zu erhalten (beispielsweise laut Vertrag oder Satzung), oder der Zeitraum, von dem erwartet wird, dass der Kunde Zugang zu dem Vermögenswert und/oder der fortlaufenden Versorgungsleistung hat (d.h. sollen Vertragsverlängerungen berücksichtigt werden)?

Ändert sich die bilanzielle Behandlung in Situationen, in denen die Sachanlage von einer Partei eingebracht wird ,aber Zugang zu dem Vermögenswert und/oder der fortlaufenden Versorgungsleistung hat eine andere Partei? Es wurde zugegeben, dass in diesen Fällen der Beitragende normalerweise die Sachanlage beiträgt, um die Möglichkeit zu erhalten, Zugang zu der Versorgungsleistung zu haben, und nicht, um das Recht auf Zugang zu der Versorgungsleistung zu haben. So mag beispielsweise ein Bauunternehmer eine Unterstation zur Stromverteilung beitragen, um die Erschließung einer Reihe von Häusern zu ermöglichen. Der Unternehmer selbst nutzt den Zugang und die Versorgungsleistung nicht. Der Kunde, der ein Haus innerhalb des erschlossenen Gebiets kauft, erhält den Zugang zu der Versorgungsleistung.

Im Hinblick auf die ersten beiden Fragen wiesen einige IFRIC-Mitglieder darauf hin, dass in einigen Rechtskreisen manche Branchen reguliert seien (beispielsweise Stromversorgung) und dass daher die Verpflichtung, Zugang zu gewähren, als immerwährend angesehen werden könnte. Andere wiesen darauf hin, dass die gesetzliche Vertragslaufzeit unverhältnismäßig kurz sein könne im Vergleich zu der erwarteten Gesamtdauer der Versorgungsvereinbarung.

Im Hinblick auf die dritte Frage glaubten einige, dass es keine weitere Verpflichtung in den Fällen gebe, in denen das Versorgungsunternehmen nur verpflichtet ist, einen ursprünglichen Zugang zu dem Vermögenswert zu ermöglichen. Andere IFRIC-Mitglieder äußerten Bedenken hinsichtlich des vollständigen Ertragsvereinnahmung am Tag 1, da ihrer Meinung nach es nicht wahrscheinlich sei, dass eine Sachanlage eingebracht wird und die andere Partei „zu nicht verpflichtet ist".

Es wurden keine Entscheidungen getroffen, aber es herrschte Übereinstimmung, dass der Versorgungszeitraum nicht die Nutzungsdauer der Sachanlage überschreiten sollte.

Der Stab wurde gebeten, in den Interpretationsentwurf unter Berücksichtigung der Ansichten und Bedenken, die auf dieser Sitzung vorgebracht worden seien, Indikatoren aufzunehmen, wie Erträge aus der Habenbuchung auf zukünftige Zeiträume zu verteilen seien. Der Interpretationsentwurf sollte auch die verschiedenen Leistungsverpflichtungen, die entstehen könnten, darstellen.

Mögliche Ausweitung des Anwendungsbereiches

IFRIC kam vorläufig zu dem Schluss, den Anwendungsbereich auf die Einbringung von Sachanlagen oder Barmitteln, die für die Herstellung oder den Erwerb von bestimmten Sachanlagen beigetragen werden, auszuweiten.

IFRIC beabsichtigt, einen Interpretationsentwurf, der diese Entscheidungen widerspiegelt, auf der nächsten Sitzung zu erörtern.

Diskussion auf der IFRIC-Sitzung im November 2007

Einbringung von Barmittel

Im September 2007 war IFRIC übereingekommen, den Umfang des Projekts zu Kundenbeiträgen auszuweiten und die Einbringung von Barmitteln mit aufzunehmen. Solche Beiträge entstehen, wenn ein Kunde einem Versorgungsdienstleister Barmittel übermittelt. Als Ergebnis des Erhalts dieser Barmittel hat der Versorgungsdienstleister eine Sachanlage herzustellen oder zu erwerben, die dann genutzt wird, um an den Kunden Waren oder Dienstleistungen zu liefern. Die Sachanlage ist ein Vermögenswert des Versorgungsdienstleisters. Die Vereinbarung zur fortlaufenden Versorgungsleistung kann jedoch die Überlassung des Vermögenswertes an den Kunden im Rahmen eines Leasinggeschäfts beinhalten.

Mit der Entscheidung, die Einbringung von Barmitteln in das Projekt zu Kundenbeiträgen mit aufzunehmen, hat IFRIC anerkannt, dass die Einbringung von Barmitteln ähnliche wirtschaftliche Auswirkungen hat wie die Einbringung einer Sachanlage. Diese beiden Sachverhalte sollten daher zu ähnlichen bilanziellen Auswirkungen führen.

IFRIC erwog, wie die Einbringung von Barmitteln von dem Unternehmen, das sie erhält, bilanziert werden sollten. Für die Entscheidung, wie ein Unternehmen den Erhalt eines Kundenbeitrags in Form von Barmitteln zu bilanzieren hat, erörterte IFRIC fünf mögliche Ansätze:

Ansatz 1: Die Herstellung oder der Erwerb einer Sachanlage ist keine Dienstleistung an den Kunden.

Ansatz 2: Die eingebrachten Barmittel sollten zwischen der Erstellung oder dem Erwerb der Sachanlage und der fortlaufenden Versorgungsleistung auf Grundlage des beizulegenden Zeitwerts aufgeteilt werden.

Ansatz 3: Die erhaltenen Barmitteln werden sofort als Ertrag erfasst.

Ansatz 4: Die Herstellung oder der Erwerb einer Sachanlage ist eine Dienstleistung an den Kunden, aber dieser sollte kein Ertrag zugewiesen werden.

Ansatz 5: Es liegen zwei Geschäftsvorfälle vor: Die Herstellung oder der Erwerb eines Vermögenswertes im Austausch gegen die Einbringung von Barmitteln und die Gewährung von Zugang zu einer Versorgung mit Waren oder Dienstleistungen im Austausch gegen die Einbringung des Vermögenswertes.

Eine Reihe von IFRIC-Mitgliedern zeigte sich besorgt ob der doppelten Ertragserfassung in Ansatz 5 und fragte, wie Kundenbeiträge konzeptionell von den Anforderungen aus IFRIC 12 abgegrenzt werden könnten. Ein IFRIC-Mitglied wies darauf hin, dass der Unterschied darin bestehe, dass, wenn es zu einem Kundenbeitrag käme, der Betreiber im Endeffekt den Vermögenswert erhalte.

IFRIC hielt fest, dass die Behandlung von Kundenbeiträgen schlussendlich von bestimmten Tatsachen und Umständen abhängen werde.

IFRIC kam vorläufig überein, Ansatz 1 zu unterstützen (keine Gegenstimme).

Interpretationsentwurf

Im September 2007 hatte IFRIC den Stab gebeten, einen Interpretationsentwurf zu Kundenbeiträgen zu entwickeln. Der Stab stellte IFRIC den Interpretationsentwurf vor.

IFRIC erörterte die folgen Sachverhalte wie im Agendapapier 4A dargestellt:

Sind die Leitlinien zur Bilanzierung von Einbringungen von Sachanlagen angemessen? – Vorläufige Entscheidung, dass die Leitlinien unter Vorbehalt einiger editorischer Änderungen angemessen sind.

Sollte der Interpretationsentwurf eine Ausnahme vom Prinzip aus IAS 8 enthalten, dass eine Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethode rückwirkend anzuwenden ist? – Vorläufige Entscheidung, dass der Interpretationsentwurf eine prospektive Anwendung vorschreiben soll.

Sollen weitere Leitlinien zur Bewertung des beizulegenden Zeitwerts im Interpretationsentwurf entwickelt werden? – Vorläufige Entscheidung, dass keine weiteren Leitlinien zur Verfügung gestellt werden sollten.

Schließlich erörterte IFRIC eine Stellungnahme zum derzeitigen Status des Projekts, in der die Ablehnung einiger bis jetzt getroffener vorläufigen Entscheidungen ausgedrückt wurde. IFRIC kam vorläufig zu dem Schluss, keine weiteren Änderungen am Interpretationsentwurf als Reaktion auf diese Stellungnahme vorzunehmen.

IFRIC wies den Stab an, den Interpretationsentwurf zu überarbeiten, um die getroffenen Entscheidung widerzuspiegeln und andere editorische Änderungen aufzunehmen, und diesen dann noch einmal bei den IFRIC-Mitgliedern herumzureichen, bevor er veröffentlicht wird. Der Interpretationsentwurf wird vor der Veröffentlichung nicht noch einmal auf einer Sitzung erörtert.

Januar 2008: Interpretationsentwurf D24

Am 17. Januar 2008 hat IFRIC den Interpretationsentwurf D24 Kundenbeiträgemit der Bitte um Stellungnahme veröffentlicht. Die Frist zur Abgabe von Stellungnahmen läuft am 25. April 2008 ab.

Hinweis auf der IFRIC-Sitzung im März 2008

Die IFRIC-Koordinatorin wies darauf hin, dass eine Analyse der Stellungnahmen zum Interpretationsentwurf D24 Kundenbeiträge auf der IFRIC-Sitzung im Juli 2008 erörtert werden wird.

Diskussion auf der IFRIC-Sitzung im Juli 2008

D24 Kundenbeiträge – erste erneute Erörterung

IFRIC erörterte Stellungnahmen, die zum Interpretationsentwurf D24 Kundenbeiträge, der im April 2008 veröffentlich worden war, eingegangen waren. Der Stab wies darauf hin, dass in der Mehrzahl der eingegangenen 58 Stellungnahmen Unterstützung vom Vorschlag von IFRIC ausgedrückt wurde, eine Interpretation zu entwickeln. Es wurden jedoch in fast allen Stellungnahmen Bedenken hinsichtlich bestimmter Aspekte von D24 ausgedrückt.

Die Diskussion dreht sich um die in den Stellungnahmen vorgebrachten Hauptbedenken, die der Frage galten, ob das unternehmen, dass die Kundenbeiträge erhält, immer die Verpflichtung hat, fortlaufenden Zugang zu einer Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen zu gewähren.

In manchen Stellungnahmen war darauf hingewiesen worden, dass, wenn beispielsweise ein Versorgungsunternehmen aufgrund gesetzlicher Bestimmungen dazu verpflichtet ist, Zugang zu Gütern oder Dienstleistungen allen Kunden zum gleichen Preis zu gewähren, hat derjenige, der den Zugang zur Verfügung stellt, keine weiteren Verpflichtungen, sobald der Zugang hergestellt ist.

Die Diskussion von IFRIC beruhte auf folgendem Beispiel, das sich auf Kundenbeiträge für den Zugang zu einem preisregulierten Netz bezieht:

 

Eine Immobiliengesellschaft entwickelt ein Siedlungsgebiet in einer entlegenen Gegend, die nicht an das Stromnetz angeschlossen ist. Um zum Stromnetz Zugang zu erlangen, muss die Immobiliengesellschaft eine eigene Stromstation errichten, die sie dann als Beitrag dem Versorgungsunternehmen übergibt, das das Stromnetz betreibt. Die beigetragene Stromstation wird ein Vermögenswert des Versorgungsunternehmens, das diese auf eigene Kosten warten und ersetzen muss. Das Versorgungsunternehmen nutz den beigetragenen Vermögenswert, um jedes Haus des Siedlungsgebiets an sein Stromnetz anzuschließen. Die Immobiliengesellschaft verkauft dann die mit Stromanschluss versehenen Häuser zu einem Preis an Kunden, der einen Teil der Kosten für die Stromstation beinhaltet. Durch gesetzliche Bestimmungen oder Verordnungen ist das Versorgungsunternehmen verpflichtet, jedem angeschlossenen Kunden fortlaufend Zugang zum Stromnetz zum gleichen Preis zu gewähren unabhängig davon, ob der einzelne Kunde einen Vermögenswert beigetragen hat. Die Kunden haben die Möglichkeit, ihren Strom auch von anderen Lieferanten zu beziehen als dem Versorgungsunternehmen, aber das Versorgungsunternehmen ist immer für die Lieferung zuständig. In einem solchen Fall berechnet der Stromlieferant dem Kunden vierteljährlich die Kosten für den verbrauchten Strom und erhebt eine fortlaufende Zugangsgebühr für das Versorgungsunternehmen.

 

Der Stab war der Meinung, dass im Gegensatz zu Paragraph 16 von D24 in einem solchen Szenario der Erlös erfasst werden sollte, sobald die Verbindungsleistung erbracht worden ist, weil die Herstellung des erstmaligen Zuganges die einzige erbrachte Dienstleistung im Austausch für den eingebrachten Vermögenswert ist. Der Stab wies darauf hin, dass er grundsätzlich nicht erkennen könne, warum eine fortlaufende Verpflichtung aus dem Kundenbeitrag entstehe, wenn das Unternehmen, das den Beitrag von einem Kunden erhält, diesem Kunden gegenüber keine andere Verpflichtung hat, als die Verpflichtung, die es auch einem Kunden gegenüber hat, der keinen Beitrag geleistet hat.

Einige IFRIC-Mitglieder stimmten dem Stab im Hinblick auf dieses (einfache) Tatsachenmuster zu aber hielten fest, dass es andere Szenarien geben könne, in denen eine fortlaufende Verpflichtung bestehen könne.

Andere IFRIC-Mitglieder äußerten, dass die Antwort aus der Perspektive von IAS 18 Erträge gegeben werden solle, d.h. die Frage sollte beantwortet werden, ob die Dienstleistung im Austausch für den Kundenbeitrag erbracht worden ist. Dabei sollten die Leitlinien in IAS 18.13 hinsichtlich abgrenzbarer Bestandteile angewendet werden. Darüber hinaus wies ein IFRIC-Mitglied darauf hin, dass die Verpflichtung, die aus dem Kundenbeitrag entsteht, unabhängig von Verpflichtungen gegenüber anderen Kunden betrachtet werden sollte.

IFRIC erörterte ausführlich, wann eine fortlaufende Verpflichtung, Zugang zu gewähren, besteht, aber man konnte sich auf kein Prinzip einigen. Es schien Übereinstimmung zu herrschen, dass die Antwort von Tatsachen und Umständen abhängt und dass Urteilsvermögen gefragt sein könne. Der Vorsitzende wies jedoch darauf hin, dass der Verweis auf Tatsachen, umstände und Urteilsvermögen in einer Interpretation nicht angemessen sei, sondern dass genaue Leitlinien zur Verfügung gestellt werden sollten.

Der Vorsitzende wies darauf hin, dass auf der Sitzung im September eine Entscheidung getroffen werden sollte, ob IFRIC in der Lage sein würde, Einigung in dieser Frage innerhalb eines vernünftigen Zeitrahmens zu erreichen.

IFRIC entscheid, zunächst mit diesem Projekt fortzufahren, und bat den Stab, diesen Sachverhalt folgendermaßen weiter zu analysieren:

Entwicklung weiterer Beispiele, um dabei zu helfen, ein Prinzip zu entwickeln, unter welchen Umständen eine Erfüllungsverpflichtung besteht. Der Stab wurde gebeten, in diesem Zusammenhang Bedenken der Anwender hinsichtlich der analogen Anwendung zu berücksichtigen.

Entwicklung von Indikatoren hinsichtlich des Bestehens oder Nichtbestehens von Erfüllungspflichten.

IFRIC wird die Analyse des Stabs zu Erfüllungspflichten und eine Analyse anderer Sachverhalte, die in den Stellungnahmen genannt worden waren, auf der Sitzung im September 2008 erörtern.

Diskussion auf der IFRIC-Sitzung im September 2008

Der Stab stellte IFRIC einen überarbeiteten Entwurf von D24 Kundenbeiträge vor, der die auf der Julisitzung geäußerten Meinungen widerspiegeln soll. Der Stab begann mit dem Ansatz und der Bewertung des beigetragenen Vermögenswertes. Es wurde festgehalten, dass mit dem überarbeiteten Entwurf versucht worden sei, die Entscheidung zu vereinfachen, ob der beigetragene Vermögenswert vom empfangenden Unternehmen angesetzt werden soll. Gleichzeitig hat das Unternehmen zu entscheiden, ob es den Vermögenswert kontrolliert und ob es sich um ein Leasingverhältnis im Sinne von IAS 17 oder IFRIC 4 handelt.

IFRIC erörterte diesen Sachverhalt ausführlich. Einige Mitglieder wiesen darauf hin, dass dies nicht nicht Kernfrage sei, die von der Interpretation behandelt werde, und dass es die Habenseite, also der Erlös sei, dessen Buchung nicht nicht eindeutig sei. Der Vorsitzende hob hervor, dass vor der Habenbuchung eine Sollbuchung stehe (also der zu erfassende Vermögenswert).

Andere Mitglieder forderten mehr Indikatoren zur Erfassung eines Vermögenswertes und gaben der Meinung Ausdruck, dass ein alleiniger Verweis auf IFRIC 4 nicht ausreichend sei. Die IFRIC-Koordinatorin antwortete, dass ein alleiniger Verweis auf IFRIC 4 nicht beabsichtigt sei. Der Stab brauche eine Anweisung, ob die Leitlinien gekürzt oder ausgeweitet werden sollten. Es wurde auch von einigen IFRIC-Mitgliedern festgehalten, dass die endgültige Interpretation keine neuen Leitlinien zu Kontrolle einführen sollte. Außerdem könnten die Verweise auf IFRS-Leitlinien zu Leasing für Verwirrung sorgen. Einige IFRIC-Mitglieder hielten fest, dass einige Geschäftsvorfälle tatsächlich verknüpfte Transaktionen sein könnten.

Der Vorsitzende fasste dann die Diskussion zusammen und bat den Stab, mehr Leitlinien in die Interpretation aufzunehmen aber diese so einfach wie möglich zu halten.

Der Stab wendete sich dann der Frage zu, wie die Habenbuchung aussehen solle. Insbesondere ging es um die Frage, ob IFRIC den Leitlinien zur Identifizierung separater Komponenten des Geschäftsvorfalles zustimme (also ob das Verbinden des Kunden mit dem Netz von einem fortwährenden Zugang trennbar ist).

IFRIC erörterte diese Frage wieder ausführlich, ohne dass eine klare Linie erkennbar war. Der größte Teil der Diskussion galt der Frage, ob und in welcher Höhe ein Betrag sofort zu erfassen sei und welcher Betrag aufgeschoben werden solle. Ein Mitglied hielt die Beispiele für zu vereinfachend. Ander fragten sich, ob diese Leitlinien analog anzuwenden sein könnten. Der Vorsitzende sagte dazu, wenn die herausgearbeiteten Prinzipien gut seien, sei das angemessen.

Ein IFRIC-Mitglied hob hervor, dass im Fall einer gesetzlichen Verpflichtung dies nicht zur Debatte stehe. Andere zeigten sich besorgt über die praktischen Auswirkungen und die Schwierigkeit der Aufteilung der Erlöse und die Erfassung von einigen Erlösen im Voraus und einigen über die Zeit hinweg. Es wurde auch darauf hingewiesen, dass die Leitlinien dazu führen könnten, dass in manchen Fällen einige Erlöse im Voraus erfasst würden, obwohl es nicht angemessen sei.

Der Vorsitzende fragte IFRIC, ob vorbehaltlich Formulierungsänderungen Leitlinien zu diesen Fragen aufgenommen werden sollten. IFRIC schien dem zuzustimmen.

Der Stab fragte dann nach weiteren Fragen hinsichtlich des Entwurfs der Interpretation. Ein IFRIC-Mitglied bat den Stab, in der Grundlage für Schlussfolgerungen deutlich zu machen, welche Sachverhalte von IFRIC angesprochen werden sollen. Es wurde außerdem festgehalten, dass in Abhängigkeit der endgültigen Leitlinien, die zur Verfügung gestellt würden, es bei der Übernahme einige Übergangserleichterungen geben sollte.

Die IFRIC-Koordinatorin schlug vor, auch ein Beispiel eines Vermögensbeitrag in einem nicht regulierten Geschäftsfeld aufzunehmen.

Der Vorsitzende bat den Stab, einen überarbeiteten Entwurf einschließlich einer Grundlage für Schlussfolgerungen zu erarbeiten und jegliche Fragen, die aufkommen sollten, wieder vor IFRIC zu bringen. Obwohl in den Agendapapieren eine Frage zu Angaben enthalten war, wurde diese während der Sitzung nicht erörtert.

Diskussion auf der IFRIC-Sitzung im November 2008

IFRIC verabschiedete eine Interpretation auf Grundlage von D24 Kundenbeiträge.

Name

IFRIC kam überein, dass der Name der Interpretation geändert werden solle, um auf "Übertragungen" von Vermögenswerten durch Kunden Bezug zu nehmen. Das soll deshalb geschehen, weil in vielen Rechtskreisen "Beiträge" keine Geschäftsvorfälle auf Gegenseitigkeit sind. Der Vorfall, der in dieser Interpretation adressiert wird, ist aber ein Geschäftsvorfall auf Gegenseitigkeit.

Beschluss

Kontrolle über einen Vermögenswert

Ein Großteil der Diskussion dreht sich darum, ob von dem erhaltenden Unternehmen ein Vermögenswert angesetzt werden kann. IFRIC wurden Formulierungen vorgestellt, die überarbeitet worden waren, seit die Materialien für Beobachter bereitgestellt worden waren. In den überarbeiteten Formulierungen wird der Schwerpunkt auf die Definition eines Vermögenswerts im Rahmenkonzept gelegt. IFRIC kam zu dem Schluss, dass Verweise aus IAS 17 und IFRIC 4 verwirrend seien und von der Frage ablenkten, die in D24 gestellt werde: Wer kontrolliert den übertragenen Vermögenswert?

IFRIC hielt fest, dass es in Paragraf 49(a) des IASB-Rahmenkonzepts heißt: "Ein Vermögenswert ist eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, die ein Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit darstellt und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt."

IFRIC war der Meinung, dass ein wesentlicher Hinweis für die Kontrolle einer Sachanlage sein würde, dass das Unternehmen verantwortlich sei für Reparatur, Wartung, Weiterausbau und Ersetzung des übertragenen Vermögenswerts.

IFRIC kam überein, dass, wenn die Sachanlage, die von einem Versorgungsdienstleister erhalten wird, die Definition eines Vermögenswert erfülle, sollte sie als Vermögenswert des erhaltenen Unternehmens zum beizulegenden Zeitwert des Übertragungsdatums angesetzt werden.

Buchung der Habenseite

IFRIC kam überein, dass, wenn die Sachanlage die Definition eines Vermögenswert des erhaltenen Unternehmens erfülle, die Habenseite des Buchungseintrags ein Bestandteil der Erlöse wäre.

Einige IFRIC-Mitglieder schlugen vor, dass in der Interpretation die Verwendung des Ausdrucks "Kund" klargestellt werden solle. Derzeit sei der Entwurf vereinfacht, so dass "Kunde" sich sowohl auf das Unternehmen bezieht, das die Sachanlage überträgt, als auch auf das Unternehmen, das fortwährend eine Versorgungsleistung durch den übertragenen Vermögenswert bezieht. Einige IFRIC-Mitglieder hielten fest, dass in vielen Fällen das Unternehmen, das die Sachanlage überträgt, keinen weiteren Bezug zu der Sachanlage habe und dass die Verwendung eines Ausdrucks für die Beschreibung von zwei oder mehr Parteien mehr Verwirrung stiften könne als mit der Vereinfachung zu vermeiden gesucht worden wäre.

Ein Großteil der Diskussion drehte sich darum, ob der Erlös als Ergebnis eines einzigen oder eines mehrkomponentigen Geschäftsvorfalls erzielt werde. Wenn es ein mehrkomponentiger Geschäftsvorfall sei, müsse ein Teil der Erlöse aufgeschoben und über die entsprechende Dienstleistungsperiode vereinnahmt werden. Wenn es jedoch ein einziger Geschäftsvorfall sei, wäre eine sofortige Erfassung der Erlöse notwendig.

IFRIC verlangte, dass in der Interpretation klargestellt werden, dass das, was der Kunde erhalte (beispielsweise wenn ein Bürogebäude an das Stromnetz angeschlossen werde), der fortwährende Zugang zu dem Versorgungsnetz sei, nicht die Güter oder Dienstleistungen, die durch diesen Zugang zur Verfügung gestellt werden. Die Güter oder Dienstleistungen (beispielsweise der Strom) sind normalerweise Gegenstand eines separaten Geschäftsvorfalls zwischen dem Versorger und dem Kunden. Nur wenn der Zugang zu einem Versorgungsnetz an einen Vorzugspreis für die künftige Versorgung gebunden sei, würde der Geschäftsvorfall als mehrkomponentiger Geschäftsvorfall behandelt und in seine Bestandteile zerlegt.

Einige IFRIC-Mitglieder waren besorgt, dass einige der Formulierungen diese Absicht verschleiern würden. Dies gelte insbesondere in Situationen, in denen der Versorger gesetzlich verpflichtet sei, alle an sein Versorgungsnetz angeschlossenen Kunden zu versorgen. IFIRC kam überein, dass die Interpretation verdeutlicht werden solle, um die Schlussfolgerung zu verhindern, dass durch eine Anbindung an ein Versorgungsnetz eine Verpflichtung entstehe.

Datum des Inkrafttretens und Übergangsbestimmungen

IFRIC entschied, dass die Interpretation drei Monate nach ihrer Veröffentlichung in Kraft treten solle. Die Übergangsbestimmungen wurden ausführlicher erörtert., da einige IFRIC-Mitglieder einen gewissen Grad retrospektiver Anwendung forderten. Es gab jedoch andere, die hinsichtlich dieses Ansatzes aus praktischen Erwägungen und wegen der Möglichkeit rückwirkender Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts Bedenken erhoben.

IFRIC entschied, dass die Interpretation auf Übertragungen von Vermögenswerten im Anwendungsbereich der Interpretation, die am oder nach dem Datum des Inkrafttretens erfolgen, angewendet werden soll (also nur prospektive Anwendung).

Erneute Veröffentlichung zur Stellungnahme

IFRIC erörterte, ob eine erneute Veröffentlichung zur Stellungnahme notwendig sei. Obwohl es einige bedeutende Änderungen an der Schlussführung gegeben hat, stimmte IFRIC der Analyse des Stabs zu, der nach der Erwägung der IFRIC-Kriterien für eine erneute Veröffentlichung zu dem Schluss gekommen, war, dass eine erneute Veröffentlichung nicht notwendig sei. Der Stab von IFRIC stimmte allerdings dem Vorschlag zu, dass man die Schritte, die nach der Verabschiedung erfolgen, der Öffentlichkeit deutlicher machen wolle als üblich, was die Herausgabe der Interpretation bis Januar 2009 aufschieben würde (s. den unten stehenden Punkt "Nächste Schritte").

Verabschiedung

IFRIC verabschiedete die Interpretation vorbehaltlich einiger Formulierungsänderungen mit einer Gegenstimme.

Nächste Schritte

Als Reaktion auf Bitten von IFRIC-Mitgliedern stimmte der IFRIC-Stab folgendem zu:

Die Veröffentlichung des beinah endgültigen Entwurfs der Interpretation auf der Internetseite des IASB (mitte Dezember 2008) wird für einen längeren Zeitraum als üblich hervorgehoben. Obwohl dieses Dokument keine Einladung zur Stellungnahme darstelle, würden alle eingehenden Kommentare von IFRIC auf der Sitzung im Januar 2009 erörtert.

Verweis der Interpretation zur Verabschiedung durch den IASB erst im Januar 2009 (und nicht im Dezember 2008).

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Januar 2009

Vorbehaltlich schriftlicher Abstimmung verabschiedete der Board IFRIC 18 Übertragungen von Vermögenswerten von Kunden.

Datum des Inkrafttretens und Übergangsbestimmungen

Der Stab schlug vor, dass IFRIC 18 Übertragungen von Vermögenswerten von Kunden mit dem 1. Juli 2009 in Kraft treten solle und nicht mit dem 1. Mai 2009. Da vorzeitige Anwendung zulässig sei, würde das Datum des Inkrafttretens 1. Juli 2009 die Unternehmen davon abhalten, mit späteren Erkenntnissen den beizulegenden Zeitwert festzulegen. Der Stab schlug außerdem vor, Formulierungen aufzunehmen, mit denen vorgeschrieben würde, dass Übertragungen von Vermögenswerten von Kunden mit Hilfe von Informationen bewertet würden, die zum Zeitpunkt der Übertragungen existierten und bekannt waren.

Der Board stimmte dem zu.

Januar 2009: IFRIC-Interpretation 18 herausgegeben

Am 29. Januar 2009 hat IFRIC Interpretation 18 Übertragungen von Vermögenswerten von Kunden herausgegeben. IFRIC 18 tritt für Übertragungen von Vermögenswerte von Kunden in Kraft, die am oder nach dem 1. Juli 2009 erfolgen, und ist prospektiv anzuwenden.

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