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IFRS 16

IFRS 16 Leasingverhältnisse

 

Überblick

IFRS 16 regelt den Ansatz, die Bewertung, den Ausweis sowie die Angabepflichten bezüglich Leasingverhältnissen im Abschluss von Unternehmen, die nach IFRS bilanzieren.

Für den Leasingnehmer sieht der Standard ein einziges (single) Bilanzierungsmodell vor. Dieses Modell führt beim Leasingnehmer dazu, dass sämtliche Vermögenswerte und Verbindlichkeiten aus Leasingvereinbarungen in der Bilanz zu erfassen sind, es sei denn, die Laufzeit beträgt 12 Monate oder weniger oder es handelt sich um einen geringwertigen Vermögenswert (jeweils Wahlrecht). Der Leasinggeber unterscheidet für Bilanzierungszwecke weiterhin zwischen Finanzierungs- oder Mietleasingvereinbarungen (finance bzw. operate lease). Das Bilanzierungsmodell von IFRS 16 unterscheidet sich hierbei nicht wesentlich von dem in IAS 17 Leasingverhältnisse.

IFRS 16 wurde im Januar 2016 veröffentlicht und ist erstmals auf Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2019 beginnen, verpflichtend anzuwenden.

 

Entstehungsgeschichte von IFRS 16

 

Datum Entwicklung Anmerkungen
Juli 2006 In das Arbeitsprogramm des IASB aufgenommen
19. März 2009 Diskussionspapier DP/2009/1 Leasingverhältnisse: Vorläufige Sichtweisen veröffentlicht Ende der Stellungnahmefrist am 17. Juli 2009
17. August 2010 Standardentwurf ED/2010/9 Leasingverhältnisse veröffentlicht Ende der Stellungnahmefrist am 15. Dezember 2010
21. Juli 2011 IASB und FASB geben die Absicht bekannt, die Verschläge erneut zur Kommentierung zu stellen Überarbeiteter Entwurf in der ersten Jahreshälfte 2012 erwartet
16. Mai 2013 Standardentwurf ED/2013/6 Leasingverhältnisse veröffentlicht Ende der Stellungnahmefrist am 13. September 2013
13. Januar 2016 IFRS 16 Leasingverhältnisse veröffentlicht Erstmalige Anwendung für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2019 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung ist zulässig, sofern auch die Vorschriften in IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden (ggf. vorzeitig) vollständig zur Anwendung kommen. Diese setzt ggf. eine Übernahme für die Anwendung in einem bestimmten Rechtskreis voraus.

 

Relevante Interpretationen

  • keine

 

Geplante Änderungen durch den IASB

  • keine

 

Ersetzte Standards

IFRS 16 ersetzt die folgenden Standards und Interpretationen:

  • IAS 17 Leasingverhältnisse
  • IFRIC 4 Beurteilung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält
  • SIC-15 Mietleasingverhältnisse - Anreizvereinbarungen
  • SIC-27 Beurteilung des wirtschaftlichen Gehalts von Transaktionen in der rechtlichen Form von Leasingverhältnissen

 

Leitfäden

 

Zusammenfassung von IFRS 16

Zielsetzung

IFRS 16 legt Grundsätze für den Ansatz, die Bewertung, den Ausweis und die Anhangangaben bezüglich Leasingverhältnissen fest mit dem Ziel sicherzustellen, dass Leasingnehmer und Leasinggeber relevante Informationen hinsichtlich den Auswirkungen von Leasingverhältnissen zur Verfügung stellen. [IFRS 16:1]

 

Anwendungsbereich

IFRS 16 ist grundsätzlich auf alle Leasingverhältnisse (einschließlich Untermietverhältnisse) anzuwenden. Ausnahmen vom Anwendungsbereich sind gemäß IFRS 16:3:

  • Verträge über die Erforschung von Mineralien, Öl, Gas und ähnlichen nicht-regenerativen Ressourcen;
  • Leasingvereinbarungen über biologische Vermögenswerte im Anwendungsbereich von IAS 41 Landwirtschaft beim Leasingnehmer;
  • Dienstleistungsvereinbarungen im Anwendungsbereich von IFRIC 12 Dienstleistungsvereinbarungen;
  • Lizenzvereinbarungen über geistiges Eigentum aus einem Leasingverhältnis im Anwendungsbereich von IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden;
  • Lizenzverträgen über Posten wie beispielsweise Filme, Videoaufnahmen, Theaterstücke, Manuskripte, Patente und Urheberrechte, die in den Anwendungsbereich von IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte fallen.

Der Leasingnehmer hat – bis auf die im letzten Punkt aufgeführte Ausnahme - gemäß IFRS 16 ein Wahlrecht die neuen Vorschriften auf immaterielle Vermögenswerte anzuwenden. [IFRS 16:4]

 

Bilanzierungswahlrechte

Anstelle der unten dargestellten Ansatzvorschriften von IFRS 16 kann sich der Leasingnehmer in Bezug auf die nachstehenden Arten von Leasingvereinbarungen entweder dafür entscheiden, die Leasingzahlungen linear über die Laufzeit der Leasingvereinbarung als Aufwand zu erfassen oder eine andere systematische Grundlage der Verteilung dafür heranziehen:

i) kurz laufende (short-term) Leasingvereinbarungen mit einer Laufzeit nicht mehr als 12 Monaten und ohne Kaufoption – das Wahlrecht ist nach Klassen der zugrundeliegenden Vermögenswerte einheitlich anzuwenden; und

ii) Leasingvereinbarungen, bei dem der dem Leasingvertrag zugrunde liegende Vermögenswert von geringem Wert (of low value) ist (z.B. PCs, kleinteilige Vermögenswerte oder Büroeinrichtung) – dieses Wahlrecht kann auf jede einzelne Leasingvereinbarung angewendet werden, Beurteilungsmaßstab ist der Neuwert des Vermögenswertes.

[IFRS 16:5, 6 & 8]

 

Identifizierung von Leasingverhältnissen

Ein Leasingverhältnis liegt vor, wenn dem Leasingnehmer vom Leasinggeber vertraglich das Recht zur Beherrschung eines identifizierten Vermögenswertes für einen festgelegten Zeitraum eingeräumt wird und der Leasinggeber im Gegenzug eine Gegenleistung vom Leasingnehmer erhält. [IFRS 16:9]

Die Beherrschung über den Leasinggegenstand gilt als übertragen, wenn der Leasingnehmer das Recht hat, über die Nutzung des Leasinggegenstandes zu verfügen und ihm während der Laufzeit der Leasingvereinbarung im Wesentlichen der gesamte wirtschaftliche Nutzen zufließt. [IFRS 16:B9]

Ein Vermögenswert gilt grundsätzlich dann als identifiziert, wenn er explizit im Vertrag spezifiziert wird oder sich dies implizit zu dem Zeitpunkt ergibt, an dem er dem Kunden zur Nutzung zur Verfügung gestellt wird.

Verfügt der Lieferant/Leasinggeber jedoch während des Nutzungszeitraums über ein substantielles Austauschrecht (substantive substitution right), so hat der Leasingnehmer nicht das Recht, einen identifizierten Vermögenswert zu nutzen. Ein Austauschrecht des Lieferanten wird dann als substanziell angesehen, wenn der Leasinggeber zum einen die praktische Fähigkeit zum Austausch des Leasinggegenstandes während des Nutzungszeitraums hat und zum anderen von der Ausübung des Austauschrechts wirtschaftlich profitieren würde. [IFRS 16:B13-14]

Identifizierbarkeit kann sich dabei auch auf einen Teil eines Vermögenswertes beziehen. Voraussetzung dafür ist, dass es sich um einen physisch abgrenzbaren Teil handelt (z.B. Stockwerk in einem Gebäude). Ein physisch nicht unterscheidbarer Teil (z.B. Bereitstellung der anteiligen Leitungskapazität eines Glasfaserkabels) stellt solange keinen identifizierbaren Vermögenswert dar, wie nicht sichergestellt werden kann, dass der Leasingnehmer während der Laufzeit über die gesamte Kapazität und damit im Wesentlichen über den gesamten wirtschaftlichen Nutzen des Vermögenswertes verfügen kann. [IFRS 16:B20]

 

Trennung einzelner Vertragsbestandteile

Für einen Vertrag, der Leasing- und weitere Leasing- bzw. Nicht-Leasingbestandteile enthält - wie beispielsweise das Mieten eines Vermögenswertes und die Bereitstellung eines Wartungsservices – hat der Leasingnehmer die zu zahlende Gegenleistung auf Grundlage der relativen Einzelpreise (stand-alone prices) aufzuteilen. Sofern beobachtbare Preise nicht ohne weiteres verfügbar sind, sind diese zu schätzen.

Als Erleichterungswahlrecht kann der Leasingnehmer einheitlich je Klasse von Leasinggegenständen von der Trennung in Leasing- und Nichtleasingbestandteile absehen und stattdessen alle Vertragsbestandteile als eine Leasingvereinbarung bilanzieren. [IFRS 16:13-15]

Leasinggeber müssen die Gegenleistung gemäß den Vorschriften in IFRS  15 (Tz. 73-90) aufteilen.

 

Wesentliche Definitionen

[IFRS 16: Anhang A]

Der dem Leasingverhältnis zugrunde liegenden Zinssatz

Der Zinssatz, der den Barwert der Leasingzahlungen und den nicht garantierten Restwert gleichsetzt mit der Summe des beizulegenden Zeitwertes des Leasinggegenstandes und etwaiger anfänglicher direkter Kosten des Leasinggebers.

Laufzeit eines Leasingverhältnisses

Der unkündbare Zeitraum, während dem der Leasingnehmer das Recht zur Nutzung des Leasinggegenstandes hat, zuzüglich:

a) der Zeiträume, die Gegenstand einer Verlängerungsoption sind, sofern der Leasingnehmer hinreichend sicher ist, dass er diese ausübt; und

b) der Zeiträume, die Gegenstand einer Kündigungsoption sind, sofern der Leasingnehmer hinreichend sicher ist, dass er diese nicht ausübt.

Grenzfremdkapitalzinssatz des Leasingnehmers

Dieser stellt den Zinssatz für eine Mittelaufnahme mit ähnlicher Laufzeit und Besicherung dar, um den Vermögenswert in einer vergleichbaren wirtschaftlichen Situation finanzieren zu können.

 

Bilanzierung beim Leasingnehmer

Der Leasingnehmer erfasst einen „Vermögenswert aus einem Nutzungsrecht“ (right-of-use asset) (im Folgenden RoU-Vermögenswert) sowie eine Leasingverbindlichkeit im Zeitpunkt Beginns des Leasingverhältnisses. [IFRS 16:22]

Die Höhe des RoU-Vermögenswerts entspricht im Zugangszeitpunkt der Höhe der Leasingverbindlichkeit zuzüglich etwaiger anfänglicher direkten Kosten des Leasingnehmers. Anpassungen können auch aufgrund von Leasinganreizen (lease incentives) erforderlich sein, für Zahlungen am oder vor Beginn des Leasingverhältnisses und für Rückbau- und vergleichbare Verpflichtungen. [IFRS 16:24]

Nach Leasingbeginn bewertet der Leasingnehmer den RoU-Vermögenswert anhand eines Kostenmodells, es sei denn, einer der folgenden Punkte trifft zu: [IFRS 16:29, 34, 35]

i) der RoU-Vermögenswert ist eine als Finanzinvestition gehaltene Immobilie im Anwendungsbereich von IAS 40; oder

ii) der RoU-Vermögenswert bezieht sich auf eine Klasse von Sachanlagen, auf die der Leasingnehmer das Neubewertungsmodell nach IAS 16 anwendet; in diesem Fall können alle RoU-Vermögenswerte, die sich auf diese Klasse von Vermögenswerten beziehen, neubewertet werden.

Nach dem Kostenmodell wird ein RoU-Vermögenswert zu Anschaffungskosten abzüglich akkumulierter Abschreibungen und akkumulierter Wertminderungen bewertet. [IFRS 16:30(a)]

Die Leasingverbindlichkeit bemisst sich als der Barwert der Leasingzahlungen, die während der Laufzeit des Leasingverhältnisses gezahlt werden. Abgezinst werden die Zahlungen mit dem, dem Leasingverhältnis zugrunde liegenden Zinssatz, falls dieser verlässlich bestimmt werden kann. Sofern der Leasingnehmer diesen nicht ohne weiteres ermitteln kann, verwendet er seinen Grenzfremdkapitalzinssatz (incremental borrowing rate). [IFRS 16:26]

Variable Leasingzahlungen, die von einem Index oder einem Kurs abhängen, werden bei der Bewertung der Leasingverbindlichkeit im Zugangszeitpunkt berücksichtigt. Die Zugangsbewertung zu Beginn des Leasingverhältnisses erfolgt dabei unter Verwendung des entsprechenden Indexes oder des zugrunde liegenden Kurses. Restwertgarantien sind bei der Berechnung der Leasingzahlungen ebenfalls zu berücksichtigen. [IFRS 16:27(b),(c)]

Variable Leasingzahlungen, die nicht bei der Bewertung der Leasingverbindlichkeit berücksichtigt werden, werden in der Periode erfolgswirksam erfasst, in der das Ereignis oder die Bedingung eintritt, welche(s) die Zahlung auslöst; es sei denn, die Kosten sind im Buchwert eines anderen Vermögenswerts unter Anwendung eines anderen Standards enthalten anerkannt. [IFRS 16:38(b)]

Die Leasingverbindlichkeit wird in der Folge neubewertet, um Änderungen zu reflektieren bei: [IFRS 16:36] 

  • der Leasinglaufzeit (unter Anwendung eines geänderten Abzinsungssatzes);
  • der Beurteilung einer Kaufoption (unter Anwendung eines geänderten Abzinsungssatzes);
  • den zu erwartenden Zahlungen in Zusammenhang mit Restwertgarantien (unter Anwendung des ursprünglichen Abzinsungssatzes); oder
  • zukünftigen Leasingzahlungen, die sich aus einer Index- oder Kursänderung ergeben haben (unter Anwendung des ursprünglichen Abzinsungssatzes).

Die Neubewertungen werden als Anpassungen des RoU-Vermögenswerts abgebildet [IFRS 16:39

Sofern Änderungen nicht zur Abbildung eines separaten Leasingverhältnisses führen, kann es auch zu einer Neubewertung der Leasingverbindlichkeit kommen. [IFRS 16:36(c)]

Eine entsprechende Anpassung wegen der oben aufgeführten Gründe wird als Anpassung des RoU-Vermögenswertes erfasst. Sofern der RoU-Vermögenswert durch eine solche Anpassung auf null reduziert wird bzw. bereits ist und es zu einer weiteren Korrektur der Leasingverbindlichkeit kommt, ist der Betrag in der GuV zu erfassen. [IFRS 16:39]

 

Bilanzierung beim Leasinggeber

Der Leasinggeber unterscheidet jedes Leasingverhältnis in Finanzierungs- oder Mietleasingvereinbarung. [IFRS 16:61]

Ein Leasingverhältnis ist als Finanzierungsleasingverhältnis zu klassifizieren, falls die mit dem wirtschaftlichen Eigentum verbundenen Chancen und Risiken am Leasinggegenstand im Wesentlichen übertragen worden sind. Anderenfalls liegt ein Mietleasingverhältnis vor. [IFRS 16:62]

Beispiele für Situationen, die für sich genommen oder in Kombination grundsätzlich zur Klassifizierung eines Leasingverhältnisses als Finanzierungsleasing führen, sind: [IFRS 16:63]

  • Das Eigentum an dem Vermögenswert, der dem Leasingverhältnis zugrunde liegt, geht am Ende der Vertragslaufzeit auf den Leasingnehmer über;
  • Der Leasingnehmer hat die Möglichkeit, den Vermögenswert zu für ihn vorteilhaften Bedingungen zu erwerben;
  • Die Laufzeit des Leasingverhältnisses umfasst den überwiegenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Vermögenswertes;
  • Der Barwert der Leasingzahlungen entspricht im Wesentlichen mindestens dem beizulegenden Zeitwert des zugrundeliegenden Vermögenswertes zu Beginns des Leasingverhältnisses;
  • Der zugrundeliegende Vermögenswert hat eine spezielle Beschaffenheit, so dass er ohne bedeutende Änderungen nur vom Leasingnehmer genutzt werden kann.

Im Zeitpunkt des Beginns des Leasingverhältnisses erfasst der Leasinggeber eine Leasingforderung mit dem Betrag der Nettoinvestition in das Leasingverhältnis (net investment in the lease). [IFRS 16:67]

Während der Laufzeit der Leasingvereinbarung vereinnahmt der Leasinggeber Finanzerträge als konstante Verzinsung seiner Nettoinvestition in das Leasingverhältnis. [IFRS 16:75]

Zu Beginn des Leasingverhältnisses erfasst einer Hersteller oder Händler den Veräußerungsgewinn oder -verlust entsprechend der Vorschriften in IFRS 15 für einen vollständigen Verkauf. [IFRS 16:71c)]

Der Leasinggeber erfasst Erträge aus Mietleasingverhältnissen grundsätzlich linear über die Laufzeit des Leasingverhältnisses. Von einer linearen Ertragsvereinnahmung ist nur dann abzusehen, wenn eine andere, planmäßige Verteilung eher dem zeitlichen Verlauf der Nutzenziehung entspricht. [IFRS 16:81]

 

Sale-and-Leaseback-Transaktionen

Die Beurteilung, ob die Übertragung eines Vermögenswerts als Verkauf bilanziert werden kann, hat unter Anwendung der Vorschriften des IFRS 15 zu erfolgen. [IFRS 16:99]

Sind die Anforderungen nach IFRS 15 hinsichtlich der Übertragung eines Vermögenwerts erfüllt, erfasst der Verkäufer-Leasingnehmer einen RoU-Vermögenswert in Höhe des anteiligen ursprünglichen Buchwerts, der sich auf das zurückbehaltene Nutzungsrecht bezieht. Folglich erfasst der Verkäufer Gewinne oder Verluste nur in der Höhe, die sich auf die übertragenen Rechte an den Käufer beziehen. [IFRS 16:100a)]

Sofern der beizulegende Zeitwert der Gegenleistung nicht dem beizulegenden Zeitwert des Vermögenswerts entspricht oder die Leasingzahlungen nicht marktüblich sind, ist die Differenz als Vorauszahlung auf die Leasingzahlungen oder als zusätzliche Finanzierung abzubilden [IFRS 16:101t

 

Anhangangaben

Zielsetzung der Angabepflichten nach IFRS 16 ist die Informationsvermittlung im Anhang, die zusammen mit den Informationen in der Bilanz, in der Gewinn- und Verlustrechnung und in der Kapitalflussrechnung dazu führen, dass der Adressat ein besseres Verständnis darüber erlangt, welche Auswirkungen Leasingverhältnisse auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage haben. Die Textziffern 52 bis 60 von IFRS 16 führen detailliert die Anforderungen an den Leasingnehmer aus, die für die Zielerreichung notwendig sind; die Textziffern 90 bis 97 regeln dies für die Leasinggeberseite. [IFRS 16:51, 89]

 

Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung und Übergangsvorschriften

Die verpflichtende Erstanwendung von IFRS 16 Leasingverhältnisse erfolgt für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2019 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung ist grundsätzlich möglich, falls auch IFRS 15 Verträge mit Kunden bereits vollumfänglich (vorzeitig) angewendet wird. [IFRS 16:C1]

Im Zeitpunkt der Erstanwendung von IFRS 16 wird ein Wahlrecht eingeräumt, auf eine erneute Beurteilung zu verzichten, ob ein Vertrag ein Leasingverhältnis iSv. IFRS 16 enthält oder nicht. [IFRS 16:C3]

Der Leasingnehmer hat IFRS 16 entweder vollständig retrospektiv unter Einbeziehung früherer Berichtsperioden anzuwenden oder hat den kumulativen Anpassungseffekt im Zeitpunkt der Erstanwendung als Buchung im Eigenkapital zu Beginn des Geschäftsjahres der Erstanwendung zu erfassen. [IFRS 16:C5, C7]

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